Nuevos tipos de IVA y ejemplos:
A partir del 1 de Julio del 2010 los nuevos tipos de IVA pasan a ser los siguientes:
- Tipo general: 18% (se eleva dos puntos).
- Tipo reducido: 8% (se eleva un punto).
- Tipo superreducido: 4% (permanece inalterado).
Para la aplicación de estos nuevos tipos de IVA hay que tener en cuenta que la fecha que determina el tipo impositivo aplicable a una operación es la fecha del devengo del IVA correspondiente a la misma.
En general, hay que tomar como referencia las fechas en las que:
- Se entregan los bienes.
- Se prestan los servicios.
- Se exigen las contraprestaciones en el caso de las operaciones de tracto sucesivo.
- Se perciben cobros anticipados.
EJEMPLO 1
Una empresa que se dedica a la fabricación y venta de maquinaria ha realizado una venta de 50.000 €. La mercancía se entrega en junio, pero el envío de la factura y el consiguiente cobro se producen en julio. El devengo del IVA de esta operación se ha producido en el mes de junio; por tanto, el tipo aplicable es el 16%. El hecho de que la factura se expida en julio, así como la circunstancia de que el precio se reciba con posterioridad, no afectan al devengo del IVA ni al tipo impositivo aplicable.
Los principales puntos de controversia, a estos efectos, son cuatro: los contratos públicos, las operaciones de tracto sucesivo, los cobros anticipados y la concesión de descuentos.
En cuanto a los contratos públicos, la DGT determina que el tipo aplicable es el vigente en el momento del devengo, con independencia de la fecha en la que se hayan concertado las operaciones. Si el precio con el que se concertaron tomó en consideración un tipo distinto del vigente a la fecha del devengo, el IVA habrá de calcularse sobre dicho precio.
EJEMPLO 2
Se ha concertado una entrega de bienes con un ente público sujeto al tipo general y por un precio total, IVA incluido, de 1.160.000 euros. Para determinar el precio cierto habría que dividir esta cantidad por 1 más el tipo general y a la cantidad resultante aplicarle el nuevo tipo vigente. En este caso, el precio cierto sería de 1.000.000 euros. En caso de que el devengo del IVA se produzca después del 1 de julio y el tipo aplicable sea el 18%, la cuota de IVA ascenderá a 180.000 euros por lo que el precio final que habrá de satisfacer el ente público será de 1.180.000 euros.
En las operaciones de tracto sucesivo el IVA se devenga según el precio se va haciendo exigible. Si esta exigibilidad ocurre después del 1?7?2010, el tipo aplicable será el incrementado. Nótese que la norma que se acaba de citar atiende a la exigibilidad del precio, no a su pago efectivo. Por tanto, será la fecha en la que el pago resulte exigible la que determine el devengo del IVA y, de paso, el tipo impositivo aplicable.
EJEMPLO 3
Un despacho factura a un cliente 2.000 euros mensuales. La facturación se hace el último día de cada mes, previéndose que las facturas serán pagaderas a 15 días. La factura correspondiente a junio se expedirá a finales de este mes; no obstante, dado que la exigibilidad de los 2.000 euros que se le van a cobrar al cliente, junto con el IVA correspondiente, se producirá el 15 de julio, resulta que la exigibilidad, y con ella el devengo, de ambas cantidades se produce cuando ya son aplicables los tipos incrementados. En consecuencia, la factura se expedirá aplicando el tipo del 18%.
En tercer lugar, la existencia de pagos a cuenta determina el anticipo en el devengo del IVA, con la aplicación del tipo que corresponda a la fecha en que se realizó el pago. Esta regla es aplicable tanto a entregas de bienes como a prestaciones de servicios. Para cualquiera de estas operaciones, el anticipo en el pago del precio da lugar al devengo del IVA en proporción a la parte de precio que se haya pagado por anticipado. Pudiera ocurrir que, para una operación determinada, únicamente una parte de su contraprestación se haya pagado anticipadamente. En tal caso, procedería aplicar a cada parte del precio el tipo impositivo que le corresponda.
EJEMPLO 4
Una empresa que se dedica a la promoción inmobiliaria ha contratado la construcción de un edificio. El presupuesto de la operación asciende a 8.000.000 euros. Las obras se inician en abril de 2010 y tiene previsto continuar hasta diciembre de este año. La promotora decide pagar anticipadamente el total del precio, excepto un 5%, que retiene en concepto de garantía. Aunque el devengo de la operación habría de producirse según se fueran pagando las certificaciones de obra y, por la parte restante, cuando, una vez finalizada la obra, se entregue a la promotora, el anticipo en el pago del precio da lugar igualmente al anticipo en el devengo del IVA. Supuesto que el pago del 95% del precio se haga antes del 1 de julio, el tipo aplicable será el 7%.
EJEMPLO 5
Un abogado recibe el encargo de asumir la defensa de un cliente. La minuta de honorarios que cierran para los servicios contratados asciende a 200.000 euros. El proceso se va a iniciar a finales de 2010; no obstante, las partes acuerdan el pago de una provisión de fondos de 150.000 euros, que se hacen efectivos en mayo de 2010. A principio de 2011 se dicta el sobreseimiento del asunto, pagándose al abogado la cantidad que le faltaba por cobrar, 50.000 euros. La prestación de servicios va a quedar sujeta a dos tipos distintos, el 16%, que corresponderá a los 150.000 euros que se pagaron en mayo de 2010, y el 18%, que gravará los servicios que se han retribuido por los 50.000 euros que se han cobrado en 2011.
Las consideraciones hechas en anteriormente presentan un problema de difícil solución práctica; se trata de la concreción de la fecha de los pagos anticipados cuando a la fecha de expedición de una factura no se tiene certeza sobre si dichos pagos se van a hacer efectivos antes o después del 1 de julio. En el ámbito de la contratación pública este problema puede ser especialmente acuciante, por lo que parece prudente seguir lo indicado en la Ley 30/2007, de Contratos del Sector Público, de suerte que si la previsión es que una factura no se atienda antes del 1 de julio, el IVA a aplicar será el tipo ya incrementado. Este sería el caso, por ejemplo, de todas las certificaciones de obra por contratos de obra pública que se expidan a partir del 1 de mayo, cuyo vencimiento se sitúa ya en julio.
Por último, si se han efectuado operaciones en las que se ha repercutido un determinado tipo impositivo y posteriormente procede la rectificación de la repercusión, dicha rectificación habrá de realizarse conforme a los tipos vigentes en las fechas en las que se realizaron las operaciones, esto es, cuando se repercutió el IVA, con independencia de que cuando se expide la factura rectificativa el tipo aplicable fuera ya el incrementado.
EJEMPLO 6
Una empresa que se dedica al suministro de conservantes entrega a uno de sus clientes unas mercancías en el mes de junio. A esta operación se le aplica el 7%, ya que la entrega se ha producido antes de la subida de tipos. Examinada ésta, se detectan desperfectos en la entrega, por lo que la empresa concede a su cliente un descuento que se hace efectivo en el mes de septiembre. Aunque el descuento se haya hecho efectivo en vigencia ya de los tipos incrementados, el mismo se refiere a una operación a la que se aplicó el tipo antes de la elevación. La factura rectificativa en la que habrá de documentarse la concesión del descuento deberá expedirse aplicando el tipo impositivo que gravó la operación, el 7%.
En consecuencia, la fecha en que se expida la factura, sea para repercutir los nuevos tipos de IVA, sea para rectificar la repercusión, carece de relevancia a estos efectos.
Sobre el autor:
Xavier Vales
DiG Abogados
