El pasado 18 de noviembre el BOE publicó el RD 1793/2008 por el que se modifica el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades y que desarrolla el artículo 16.2 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades en lo referente a la documentación precisa para determinar el valor de mercado de las operaciones vinculadas.
Las obligaciones de documentación previstas serán exigibles a partir del día 19 de febrero de 2.009 lo que implica que para las sociedades cuyo ejercicio coincida con el año natural la documentación deberá estar disponible para la Administración tributaria a partir del día 25 de julio de 2.010. Sin embargo las operaciones que se realicen a partir del día 1 de enero de 2.009 deberán ser coherentes con la citada documentación.
El principio básico a tener en cuenta es que todas las operaciones vinculadas que se realicen entre entidades deberán valorarse por su valor de mercado y se deberán respetar los principios que se desarrollen en la documentación que prevé en RD.
ENTIDADES VINCULADAS:
Son personas y entidades vinculadas, entre otras:
- Una entidad y sus socios y sus administradores.
- Una entidad y los cónyuges o parientes hasta tercer grado de sus socios y de sus administradores.
- Dos entidades que pertenezcan a un grupo.
- Una entidad y los socios y los administradores de otra cuando ambas pertenezcan a un grupo.
- Una entidad y los cónyuges o parientes hasta tercer grado de los socios y de los administradores de otra cuando ambas pertenezcan a un grupo.
- Una entidad y otra participada directa o indirectamente por la primera en al menos un 25%.
- Dos entidades en las que los mismos socios o sus cónyuges o parientes hasta tercer grado participen, directa o indirectamente, en al menos el 25%.
- Una entidad residente en España y sus establecimientos permanentes en el extranjero o una entidad no residente en España y sus establecimientos permanentes en ésta.
Cuando la vinculación se refiera a la relación de socio con su entidad participada, la participación deberá ser igual o superior al 5% (1% para las sociedades cotizadas).
Existe un grupo cuando una sociedad ostente o pueda ostentar, directa o indirectamente, el control de otras. En particular cuando la sociedad dominante posea, por si sola o mediante acuerdos con terceros, la mayoría de los derechos de voto o tenga la facultad de nombrar a la mayoría de los miembros del órgano de administración de su participada.
DETERMINACION DEL VALOR NORMAL DE MERCADO DE LAS OPERACIONES VINCULADAS. ANALISIS DE COMPARABILIDAD:
Con el fin de determinar el valor de mercado que habrían acordado personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia se compararán las circunstancias de las operaciones vinculadas realizadas con las de operaciones entre personas o entidades independientes que pudieran ser equiparables.
Para determinar si dos operaciones son equiparables se tendrán en cuenta las siguientes circunstancias (habrá que mencionar las razones por las que alguna de ellas no se considere relevante):
- Las características de los bienes o servicios objeto de las operaciones vinculadas.
- Las funciones asumidas por las partes en las operaciones y los riesgos asumidos.
- Los términos contractuales de las operaciones.
- Las características de los mercados en que se desarrollan las operaciones, así como cualquier otro factor relevante, como por ejemplo, las estrategias comerciales aplicadas.
En ausencia datos comparables de empresas independientes o cuando su fiabilidad sea escasa, será preciso documentar dichas circunstancias.
El citado análisis de comparabilidad se podrá hacer para el conjunto de las operaciones que, bien estén estrechamente ligadas entre sí, bien se realicen de forma continuada. Dos operaciones son equiparables cuando no existan diferencias significativas en las circunstancias mencionadas anteriormente o cuando existiendo se puedan eliminar efectuando las correcciones necesarias.
ACUERDOS DE REPARTO DE COSTES:
Deben incluir la identificación de las demás personas o entidades participantes, el ámbito de las actividades y proyectos, los criterios para cuantificar el reparto de los beneficios entre los partícipes, la forma de cálculo de las aportaciones, especificación de las tareas y responsabilidades de partícipes, consecuencias de la adhesión o retirada de partícipes, así como cualquier otra disposición que prevea adaptar los términos del acuerdo para reflejar una modificación de las circunstancias económicas.
OBLIGACIONES DE DOCUMENTACION:
La documentación a disposición de la Administración tributaria debe permitir que ésta compruebe que la valoración de las operaciones vinculadas se ajusta a lo previsto en la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Dicha documentación estará formada por:
- Nombre o razón social, domicilio y NIF del obligado tributario y de las entidades con las que se realice las operaciones, así como la descripción de su naturaleza, características e importe. En el caso de operaciones con entidades residentes en paraísos fiscales habrá que identificar a las personas que hayan intervenido por cuenta de éstas y sus administradores.
- Análisis de comparabilidad (ver punto 2 anterior).
- Selección y justificación del método de valoración elegido, forma de aplicación y valor o intervalo de valores derivados del mismo.
- Acuerdos y criterios de reparto de gastos en concepto de servicios prestados a favor de varias personas o entidades vinculadas.
- Cualquier otra información relevante para determinar la valoración de las operaciones vinculadas, así como los pactos parasociales con otros socios.
Sólo en el supuesto de que una de las partes que intervienen en la operación sea una persona física o una entidad que cumpla los requisitos previstos en la Ley del Impuesto sobre Sociedades para las entidades de reducida dimensión y no se realicen con personas o entidades residentes en paraísos fiscales, las obligaciones de documentación se limitarán a:
- Las previstas en a, b, c y e de este apartado en el caso de operaciones realizadas por sujetos pasivos del IRPF para los que se aplique el régimen de estimación objetiva con sociedades de las que éstos, junto con su cónyuge, ascendientes o descendientes, posean al menos el 25% de su capital social.
- Las previstas en a y e de este apartado junto con los cálculos empleados para determinar el valor en la transmisión de negocios, valores o participaciones no admitidos a cotización.
- Las previstas en a, c y e de este apartado en el caso de transmisión de inmuebles o de operaciones sobre los mismos.
- Las previstas en a y e de este apartado y la identificación del método de valoración utilizado y el intervalo de valores obtenido, en los demás casos.
AJUSTE SECUNDARIO:
Adicionalmente al ajuste que realice la Administración tributaria derivado de la diferencia detectada entre la valoración convenida por las partes y la de mercado, se producirá un ajuste secundario por el que la citada diferencia tendrá el tratamiento que corresponda según la naturaleza de las rentas puestas de manifiesto.
En particular, en el supuesto de que la vinculación se defina por la relación socio-entidad (para simplificar, socio propietario del 100%) se pueden producir dos casos:
- Diferencia a favor del socio o partícipe: se considerará retribución de los fondos propios para la entidad (no será gasto deducible) y participación en beneficios para el socio (tributando por esta diferencia y aplicando la retención o ingreso a cuenta correspondiente, en su caso).
- Diferencia a favor de la entidad: se considerará aportación del socio o partícipe a la misma y aumentará su coste de adquisición de la participación
OBLIGACION DE DOCUMENTACIÓN DE OPERACIONES CON PERSONAS O ENTIDADES NO VINCULADAS RESIDENTES EN PARAISOS FISCALES:
A partir del 19-2-2009 quienes realicen operaciones con personas o entidades residentes en paraísos fiscales, no vinculadas, están sujetos a las siguientes obligaciones de documentación:
- Nombre y apellidos o razón social, domicilio y NIF del obligado tributario y de las personas o entidades con las que se realice la operación, así como descripción de su naturaleza, características e importe. Debe identificarse también a las personas que, en nombre de dichas personas o entidades, hayan intervenido en la operación y, si se trata de operaciones con entidades, la identificación de sus administradores.
- Análisis de comparabilidad.
- Explicación de la selección del método de valoración elegido, incluyendo una descripción de las razones que justificaron su elección, así como su forma de aplicación, y la especificación del intervalo de valores derivados del mismo.
- Criterios de reparto de gastos en concepto de servicios prestados en favor de varias personas o entidades residentes en paraísos fiscales, así como los correspondientes acuerdos, si los hubiera, y acuerdos de reparto de costes.
- Cualquier otra información de que haya dispuesto el obligado tributario para determinar la valoración de sus operaciones.
No se exigen estas obligaciones respecto de servicios y compraventas internacionales de mercancías, incluidas las comisiones de mediación, así como los gastos accesorios y conexos, si se prueba que las operaciones han realizado por motivos económicos válidos y que el valor convenido se corresponde al de las operaciones equiparables no realizadas con paraísos fiscales.
REGIMEN SANCIONADOR:
La no aportación de la documentación a requerimiento de la Administración Tributaria comportará la imposición de una sanción por importe de 15.000 euros. En caso de que se aportará la documentación, pero esta fuera incompleta, inexacta o contuviera datos falsos se impondrá una sanción de 1.500 € por cada conjunto de datos incompleto o inexacto.
Además, la aportación de la documentación y la justificación de la adecuación del precio de la operación al de mercado comporta que:
- Aunque la Administración Tributaria considere que ese precio no es de mercado, EN NINGÚN CASO podrá imponer sanción por tal discrepancia, aunque sí podrá aplicar el ajuste secundario.
- La carga de la prueba recaerá sobre la Administración que deberá demostrar que el precio fijado no se corresponde con el de mercado.
En consecuencia, la no aportación ni justificación del precio de la operación además de comportar las correspondientes sanciones, dificultará enormemente la defensa del precio establecido por parte de la empresa, lo que puede comportar la aplicación de sanciones y del ajuste secundario.
OPERACIONES VINCULADAS MÁS HABITUALES:
Las operaciones vinculadas que con mayor asiduidad se realizan son:
- préstamos socios-sociedad / sociedad-socios.
- sueldo de los administradores que ostentan la condición de socios.
- alquiler de naves industriales o locales comerciales.
- compraventa de mercancías entre empresas vinculadas.
- prestación de servicios entre empresas vinculadas o socios-sociedad.
Sobre el autor:
Albert Pujol
DiG Abogados
