Hemos preparado un artículo especial, con motivo de la nueva Ley del Impuesto sobre Sociedades 2015, que estará vigente a partir del 1 de Enero del 2.015 y que deberán tener en cuenta todas las empresas. Resumimos a continuación los aspectos más importantes de la misma:
Conceptos de actividad económica y entidad patrimonial (Art. 5)
Actividad económica es la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. En el caso de arrendamiento de inmuebles sólo se exige contar con una persona empleada con contrato laboral y jornada completa. La actividad económica se determinará teniendo en cuenta todas las sociedades que formen un grupo.
Es entidad patrimonial aquélla en que más del 50% de su activo o del grupo esté constituido por valores (excluidos los que otorguen al menos el 5% del capital con la finalidad de gestionar la participación con medios materiales y personales) o no esté afecto a una actividad económica.
Sujetos pasivos (Art. 7 y DT 34)
A partir de 2.016 serán sujetos pasivos de este impuesto las sociedades civiles que tengan objeto mercantil (no las CB ni las profesionales). En la actualidad tributan en el IRPF en el régimen de atribución de rentas. 2.015 estas sociedades civiles podrán liquidarse sin coste fiscal (DT 19 Ley IRPF).
Ampliación de la base imponible
- No serán deducibles las pérdidas por deterioro del inmovilizado material, inversiones inmobiliarias, inmovilizado intangible incluido el fondo de comercio, así como de los valores de renta fija (Art. 13).
- Se suprimen los coeficientes de corrección monetaria a las rentas positivas derivadas de la transmisión de inmuebles.
- Las rentas negativas generadas en la transmisión de elementos del inmovilizado material e intangible, inversiones inmobiliarias, valores representativos de deuda y establecimientos permanentes, cuando el adquirente sea del mismo grupo se imputarán en el período en que dichos elementos sean transmitidos a terceros ajenos al grupo, o bien cuando la entidad transmitente o la adquirente dejen de formar parte del mismo (Art. 11).
- Las dotaciones por deterioro de créditos por insolvencias de deudores no vinculados, excepto el supuesto del artículo 13.1.a), se integrarán en la base imponible con el límite del 70% de la base imponible positiva previa a su integración, a la aplicación de la reserva de capitalización y a la compensación de bases imponibles negativas (Art. 11).
- Se simplifican las tablas de amortización y se mantienen los diferentes métodos de amortización. Se conservan los supuestos de libertad de amortización: la actividad de I+D+it y a las inversiones de las pymes en activos fijos nuevos con creación de empleo (Art. 12).
- El inmovilizado intangible con vida útil definida se amortizará atendiendo a la duración de la misma (Art. 12). No aplicable a los activos adquiridos antes del 1-1-15 a entidades del grupo (DT 35).
- Será deducible el precio de adquisición del activo intangible con vida útil indefinida, incluidos los fondos de comercio, con el límite máximo del 5% de su importe (Art. 13). No aplicable a los activos adquiridos antes del 1-1-15 a entidades del grupo (DT 35).
- Se limita la deducción fiscal de las atenciones a clientes hasta el 1% del importe neto de la cifra de negocios (Art. 15).
- Si existe vinculación, no serán deducibles los gastos derivados de operaciones cuando para el perceptor no se consideren ingreso o esté exento o sometido a una tributación nominal inferior al 10% (Art. 15).
Gastos financieros
Instrumentos financieros como los préstamos participativos, si han sido otorgados por entidades del grupo, tendrán el mismo tratamiento que la participación en fondos propios, el gasto financiero no será deducible (Art 15).
Se limita la deducción de gastos financieros asociados a la compra de entidades si la entidad adquirida se incorpora al grupo de consolidación fiscal de la adquirente o es objeto de absorción (con o sin aplicación del régimen especial con posterioridad al 20-6-2014 (DT 18)). En los 4 años posteriores se establece un límite adicional del 30% del beneficio operativo de la entidad adquirente, excepto que el endeudamiento derivado de la misma no supere el 70% del precio de compra o que se minore desde la adquisición, al menos en la parte proporcional que corresponda a cada uno de los 8 años siguientes, hasta que la deuda alcance el 30% del precio de adquisición (Art. 16 y 83).
Retribución de administradores (Art. 18)
Las retribuciones a los administradores por el desempeño de funciones distintas a las correspondientes a su cargo son deducibles, con independencia del carácter mercantil o laboral de la relación.
Operaciones vinculadas (Art. 18)
- Simplificación, o supresión, de la documentación para aquellas entidades o grupos cuyo importe neto de la cifra de negocios sea inferior a 45 M €. No hay obligación de documentación cuando el importe de la contraprestación del conjunto de operaciones con la misma entidad no supere los 250.000 €.
- La vinculación en la relación socio-sociedad se fija en el 25% (antes 5%). En el caso de administradores la vinculación incluye a los de hecho y a los de derecho.
- Se elimina de las relaciones de vinculación la establecida entre “una entidad y los socios de otra cuando ambas pertenezcan al mismo grupo”.
- La retribución de los socios de una entidad profesional debe ser al menos el 75% (ahora es el 85%) del resultado previo a su deducción.
Doble imposición interna e internacional (Art. 21)
Están exentos los dividendos y las rentas positivas derivadas de la transmisión de la participación en entidades con los siguientes requisitos:
La participación, directa o indirecta, debe ser superior al 5% o la inversión superior a 20 M €, y se debe tener con más de un año de antigüedad (o completar este período posteriormente). En caso de participadas en que más del 70% de sus ingresos procedan de participaciones, la participación indirecta debe cumplir el requisito de participación o de inversión mínima.
La sociedad participada no residente haya estado sujeta y no exenta a un impuesto análogo al español a un tipo nominal no inferior al 10%. En todo caso es aplicable con países con los que se ha firmado CDI con cláusula de intercambio de información.
Si no se cumple estos requisitos el socio de la entidad residente tributará al tipo general y el de la no residente aplicará la deducción por doble imposición internacional.
No se aplica la exención a las rentas positivas derivadas de la transmisión de la participación en los siguientes casos:
Si la participada era patrimonial, a la parte de la renta que exceda el importe de los beneficios no distribuidos.
En las entidades sujetas al régimen de transparencia fiscal internacional en el 15% de su rentas.
En la transmisión exenta de participaciones respecto de las que el socio haya efectuado alguna corrección de valor fiscalmente deducible, la corrección de valor se integrará en la base imponible (DT 19).
Las rentas negativas derivadas de la transmisión de la participación son deducibles con los siguientes límites:
Se deduce de la pérdida los dividendos que no han tributado percibidos desde 2.009 (DT 19).
Se difieren las rentas negativas en transmisiones dentro del grupo.
Reserva de capitalización (Art. 25)
Es aplicable a todas las sociedades y consiste en una reducción en la base imponible del 10% del importe del incremento de sus fondos propios (excluyendo operaciones societarias), si se cumplan los siguientes requisitos:
- El incremento de los fondos propios se mantenga durante 5 años, salvo por la existencia de pérdidas contables.
- Se dote una reserva in-disponible por 5 años por el importe de la reducción.
Esta reducción no podrá superar el 10% de la base imponible positiva previa al ajuste por deterioro de morosos y a la compensación de bases imponibles negativas. Si la base imponible del año es insuficiente la reducción se podrá aplicar en los dos años siguientes.
Tipo de gravamen (Art. 29 y DT 34)
| 2014 | 2015 | 2016 | |
| General | 30% | 28% | 25% |
| Pymes | 25%-30% | 25%-28% | 25% |
| Micropymes (1) | 20%-25% | 25% | 25% |
| Nueva constitución | 15%-20% | 15% | 15% |
(1) Cifra de negocios en el año inferior a 5 M € y entre 1 y 25 trabajadores. La plantilla debe ser superior a la de 2.008.
Incentivos a la realización de determinadas actividades
Desaparecen las deducciones por inversiones medioambientales, por reinversión de beneficios extraordinarios (a) y por inversión de beneficios (b).
(a)Deducción del 12%-7%-2% de la cuota si en caso de venta de inmovilizado se reinvierte (art 42 LIS anterior).
(b)Para Pymes. Deducción del 10% de los beneficios del año que se inviertan en AFN (art 37 LIS anterior).
Mejora la deducción por I+D+it (Art. 37) y se mantienen las deducciones por creación de empleo (Art 38).
Las deducciones por inversiones, aunque la inversión se realice a partir de 2.015, y por doble imposición, pendientes de años anteriores se aplicarán según la norma anterior con el límite del art. 39 de la LIS, 25%, o 50% en el caso de I+D+IT, de la cuota íntegra minorada en las deducciones por doble imposición internacional y las bonificaciones (DT 24).
Los créditos fiscales podrán ser comprobados durante diez años. Transcurrido este período deberá acreditarse que son procedentes así como su cuantía, mediante la exhibición de la liquidación del impuesto y de la contabilidad (cuentas anuales) depositada en el registro mercantil. (Art. 39).
Bases imponibles negativas (Art. 26, DT 34 y 36)
- No caducarán las bases imponibles negativas pendientes de compensación.
- A partir de 2016 sólo se puede compensar el 70% de la base imponible previa a la aplicación de la reserva de capitalización, con un mínimo de 1 M €.
- No se podrán compensar bases imponibles negativas pendientes si:
- El adquirente poseía una participación inferior al 25% con anterioridad a la generación de las BIN y superior al 50% con posterioridad y la sociedad es inactiva tres meses anteriores a la adquisición o si es patrimonial o se ha dado de baja en el índice de entidades o por realizar después de su compra actividades diferentes a las anteriores que supongan más del 50% de la cifra de negocios anterior.
- Las bases imponibles negativas podrán ser comprobadas durante diez años. Transcurrido este período deberá acreditarse que son procedentes así como su cuantía, mediante la exhibición de la liquidación del impuesto y de la contabilidad (cuentas anuales) depositada en el registro mercantil.
Consolidación fiscal (Art. 58 y ss)
- La sociedad dominante del grupo fiscal poseerá, de forma directa o indirecta, al menos el 75% del capital y la mayoría de los derechos de voto de las entidades incluidas en el perímetro de consolidación.
- Se permite la consolidación de todas las sociedades dependientes españolas aunque la dominante no sea residente en España. También se incorporan al grupo los establecimientos permanentes en España.
- La incorporación de una sociedad a un grupo de consolidación podrá ser acordada por el órgano de administración de la compañía.
- La integración de un grupo fiscal en otro no conlleva los efectos de la extinción de aquel.
Régimen especial de fusiones y escisiones (Art. 76 y ss)
- Es el régimen general aplicable a las operaciones de reestructuración (se debe optar a la NO aplicación del régimen). Se mantiene la obligación de comunicar a la Administración tributaria la realización de las operaciones, pero no es un elemento constitutivo del derecho a aplicar el régimen (Art. 89).
- Desaparece el tratamiento fiscal del fondo de comercio de fusión, consecuencia de la aplicación de la exención en la transmisión de participaciones. Se mantiene la normativa anterior (deducción del 5%) para las operaciones realizadas antes del 1-1-15 y para las posteriores por la parte de la participación adquirida antes de esa fecha (DT 27).
- Tanto en una escisión parcial como financiera pueden quedar en la sociedad escindida sólo participaciones (superiores al 50%) en entidades (Art. 76).
- La entidad adquirente se subroga en las bases imponibles negativas generadas por una rama de actividad, cuando la misma es objeto de transmisión, de manera que las bases imponibles acompañan a la actividad que las ha generado (Art. 84).
- La Administración tributaria determinará la inaplicación parcial o total del régimen, eliminando sólo los efectos de la ventaja fiscal obtenida (Art. 89).
Empresas de reducida dimensión (Art. 101 y ss)
Se introduce la reserva de nivelación de bases imponibles negativas (Art. 105), lo que supone una reducción de la base imponible del año hasta un 10% de su importe siempre que se constituya una reserva in-disponible, con el límite máximo de 1 M €. Si no se producen bases imponibles negativas en los cinco años siguientes la sociedad adicionará a su base imponible la referida reserva. Este régimen no es de aplicación para las sociedades patrimoniales.
Retenciones (Art. 128 y DT 34)
La retención aplicable con carácter general se reduce del 21% al 20% en 2015 al 19% en 2016. Para profesionales será del 19% y 18% respectivamente.
Amortización de activos adquiridos antes del 1-1-2015 (DT 13)
Los activos para los que, en ejercicios iniciados antes del 1-1-2015, se hayan aplicando coeficientes de amortización distintos al que les corresponde por aplicación de la nueva tabla de amortización, se amortizarán durante los ejercicios que resten hasta completar su nueva vida útil, según la citada tabla, sobre el valor neto fiscal del bien existente a 1-1-2015.
Las entidades que estuvieran aplicando un método de amortización distinto al lineal en ejercicios iniciados antes del 1-1-2015 y, en aplicación de la nueva tabla de amortización les correspondiese un plazo de amortización distinto, podrán aplicar el método de amortización lineal en el período que reste hasta finalizar su nueva vida útil, sobre el valor neto fiscal existente a 1-1-2015.
Prórroga para 2.015 de medidas temporales aplicables en 2.014 (DT 34):
- La limitación a la aplicación de la libertad de amortización para las inversiones realizadas hasta la entrada en vigor del RDL 12/2012.
- Amortización del 1% para la deducción de los fondos de comercio financiero, de compra de negocio y de fusión.
- Amortización del 2% para la deducción del inmovilizado intangible de vida útil indefinida.
- La limitación a la compensación de BINS del 50% (cifra de negocios entre 20 y 60 M €) y del 25% (más de 60 millones) de la base imponible antes de aplicar la reserva de capitalización.
- La incorporación en la base imponible del pago fraccionado calculado según el resultado del periodo del 25% de los dividendos y las rentas derivadas de participaciones en entidades no residentes y del 100% en entidades residentes a las que sea de aplicación la exención del art. 21.
- Pago fraccionado mínimo del 6% o del 12% del resultado contable para entidades que en 2.014 hayan facturado más de 20 M €.
- Porcentajes incrementados de los pagos fraccionadas para sociedades que hayan facturado más de 10 M € en 2.014.
Deducción por reversión de amortizaciones (DT 37)
A partir del 1-1-2016 las entidades que integren en su base imponible amortizaciones no deducibles en 2.013 y 2.014 tendrán derecho a una deducción de la cuota del 5% (en 2.015 del 2%) del importe integrado.
Sobre el autor:
Xavier Vales
DiG Abogados
