Bajo el título Deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, el artículo 42 del TRLIS facilita la renovación de determinados elementos patrimoniales al ofrecer una ventaja fiscal considerable siempre que se reinvierta la totalidad de la cantidad obtenida con la transmisión.
1.- Deducción en la cuota íntegra.
Dicho beneficio fiscal se concreta en la deducción en la cuota íntegra de un determinado porcentaje de las rentas positivas obtenidas en la transmisión de determinados elementos patrimoniales e integradas en la base imponible, determinándose el porcentaje de la deducción en función del tipo de gravamen al que tribute la base imponible:
- Tributación al tipo general (35%): La deducción será del 20%
- Tributación al tipo del 25%: La deducción será del 10%
- Tributación al tipo del 20%: La deducción será del 5%
- Tributación al tipo del 40%: La deducción será del 25%
Es requisito indispensable para la aplicación de la mencionada deducción que las rentas positivas obtenidas en la transmisión onerosa se reinviertan en determinados elementos patrimoniales. Tanto los elementos patrimoniales objeto de la transmisión, como los que deben ser objeto de reinversión, se encuentran tasados por Ley.
En ningún caso le serán de aplicación los límites de deducción previstos en el artículo 114 del TRLIS.
2.- Elementos patrimoniales transmitidos
Los elementos patrimoniales transmitidos, susceptibles de generar rentas que constituyan la base de la deducción prevista en este artículo, son los siguientes:
Los pertenecientes al inmovilizado material e inmaterial, que se hubiesen poseído al menos un año antes de la transmisión.
Valores representativos de la participación en el capital o en fondos propios de toda clase de entidades que otorguen una participación no inferior al 5% sobre su capital social, y que se hubieran poseído, al menos, con un año de antelación a la fecha de transmisión (se exceptúan los valores que no otorguen una participación en el capital social).A los efectos de calcular el tiempo de posesión, se entenderá que los valores transmitidos han sido los más antiguos. El cómputo de la participación transmitida se referirá al período impositivo.
3.- Elementos patrimoniales objeto de la reinversión.
Los elementos patrimoniales en los que debe reinvertirse el importe obtenido en la transmisión que genera la renta objeto de la deducción, son los siguientes:
Los pertenecientes al inmovilizado material o inmaterial afectos a actividades económicas.
Los valores representativos de la participación en el capital o en fondos propios de toda clase de entidades que otorguen una participación no inferior al 5% sobre el capital social de aquéllos (se exceptúan los valores que no otorguen una participación en el capital social y los representativos de la participación en el capital social o en los fondos propios de entidades residentes en países o territorios calificados reglamentariamente como paraíso fiscal).
| Consulta vinculante DGT 26/06/2006 (V1225/2006): Una entidad cuya actividad es la promoción inmobiliaria va a transmitir determinados inmuebles destinados al arrendamiento desde hace más de tres años y que forman parte de su inmovilizado material, reinvirtiendo las rentas obtenidas en la construcción de dos edificios que se incorporaran al inmovilizado material >> La renta positiva obtenida en la transmisión onerosa de dichos inmuebles podrá beneficiarse de la deducción sobre la cuota íntegra, siempre que a la fecha de finalización del plazo para efectuar la reinversión los inmuebles hayan sido puestos a disposición de la empresa y estén en funcionamiento.
Consulta vinculante DGT 21/06/2006 (V1203/2006): Una entidad cuya actividad es la promoción inmobiliaria y el alquiler de locales industriales va a transmitir un solar urbano que actualmente se encuentra alquilado y que forma parte del inmovilizado material, reinvirtiendo las rentas obtenidas en la construcción de un edificio en un solar que tienen como existencias y que se afectará como inmovilizado a la actividad de la empresa >> La renta positiva obtenida en la transmisión onerosa de dicho solar podrá beneficiarse de la deducción sobre la cuota íntegra, siempre que a la fecha de finalización del plazo para efectuar la reinversión el inmueble haya sido puesto a disposición de la empresa y esté en funcionamiento. Consulta vinculante DGT 05/05/2006 (V0851/2006): Una entidad de reducida dimensión va a transmitir un inmueble adquirido en 1999, destinado actualmente al alquiler y que forma parte del inmovilizado material, reinvirtiendo las rentas obtenidas en la adquisición de valores representativos de la participación en el capital de una sociedad de inversión de capital variable (siendo la participación no inferior al 5% sobre el capital social e la misma) >> Tan solo será aplicable la deducción por reinversión en los supuestos en los que la SICAV invierta en participaciones en el capital de otras sociedades siempre y cuando el porcentaje de participación indirecto sea al menos del 5% (no será de aplicación si sus activos se invierten en otros instrumentos financieros). Consulta vinculante DGT 18/01/2006 (V0093/2006): Una entidad cuya actividad es la gestión y promoción inmobiliaria va a transmitir terrenos y demás inmuebles que ha poseído al menos un año antes de la transmisión, reinvirtiendo las rentas obtenidas en otros terrenos y/o inmuebles >> Para poder aplicar la deducción por reinversión el bien transmitido debe tener, en todo caso, la consideración de inmovilizado. Si los terrenos se destinan para la venta o para construir sobre ellos y posterior venta, tendrán la condición de existencias. Por el contrario, si el uso de los mismos es propio de la empresa o se destina al arrendamiento, tendrán la condición de inmovilizado material. |
4.- Plazo para efectuar la deducción por reinversión.
El plazo general para efectuar la reinversión es el comprendido entre el año anterior y los tres años posteriores a la fecha de la puesta a disposición del elemento patrimonial transmitido. Cuando la reinversión se haya realizado antes de la transmisión, la deducción se practicará en la cuota íntegra correspondiente al período impositivo en el que se efectúe dicha transmisión.
Sin embargo, la Ley contempla determinados supuestos en los que dicho plazo puede verse modificado y que son:
- Aprobación por parte de la Administración tributaria de un plan especial de reinversión, distinto al anteriormente reseñado, propuesto por el sujeto pasivo. El procedimiento para la presentación y aprobación de los planes especiales de reinversión se encuentra desarrollado en los artículos 39 y 40 del Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades.
- Cuando se hayan realizado en el período impositivo dos o más transmisiones de valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de toda clase de entidades, dicho plazo se computará desde la finalización del período impositivo.
La deducción por reinversión se practicará en la cuota íntegra correspondiente al período impositivo en que se efectúe la reinversión, entendiéndose efectuada la reinversión:
- Con carácter general, en la fecha en que se produzca la puesta a disposición de los elementos patrimoniales en que se materialice.
- Tratándose de elementos patrimoniales que sean objeto de los contratos de arrendamiento financiero a los que se refiere el apartado 1 de la disposición adicional séptima de la Ley 26/1988, de 29 de julio, sobre disciplina e intervención de las entidades de crédito, se considerará realizada la reinversión en la fecha de celebración del contrato, por un importe igual al valor de contado del elemento patrimonial. Los efectos de la reinversión estarán condicionados, con carácter resolutorio, al ejercicio de la opción de compra.
| Consulta vinculante DGT 14/06/2006 (V1098/2006): Una entidad procederá a la construcción de unas naves para el posterior traslado de la compañía, procediendo a la venta de las naves dónde actualmente se haya su sede social. La construcción se financiará mediante contrato de arrendamiento financiero y se estima que entre la firma del contrato y la puesta a disposición de las nuevas naves transcurrirá más de un año >> Se considerará realizada la reinversión en la fecha de celebración del contrato, y no en el momento de la puesta a disposición de las nuevas naves, sin perjuicio de que los efectos de la efectiva reinversión queden condicionados al ejercicio de la opción de compra; por lo que no podrá aplicarse la deducción si transcurre más de un año entre la firma del contrato y la puesta a disposición de las nuevas naves |
5.- Base de la deducción por reinversión.
La base de la deducción está constituida por el importe de la renta obtenida en la transmisión y que se haya integrado en la base imponible.
A los solos efectos del cálculo de esta base de deducción, el valor de transmisión no podrá superar el valor de mercado.
No formarán parte de la renta obtenida en la transmisión a efectos de calcular la base de la deducción:
- El importe de las provisiones relativas a los elementos patrimoniales o valores, en cuanto las dotaciones a éstas hubieran sido fiscalmente deducibles
- Las cantidades aplicadas a la libertad de amortización, o a la recuperación del coste del bien fiscalmente deducible según lo previsto en el artículo 115 de esta ley, que deban integrarse en la base imponible con ocasión de la transmisión de los elementos patrimoniales que se acogieron a dichos regímenes.
- La parte de la renta que haya generado el derecho a practicar la deducción por doble imposición.
La inclusión en la base de deducción del importe de la renta obtenida en la transmisión de los elementos patrimoniales cuya adquisición o utilización posterior genere gastos deducibles, cualquiera que sea el ejercicio en que éstos se devenguen, será incompatible con la deducción de dichos gastos. El sujeto pasivo podrá optar entre acogerse a la deducción por reinversión y la deducción de los mencionados gastos.
La deducción por reinversión de una cantidad inferior al importe obtenido en la transmisión dará derecho a la deducción establecida en este artículo, siendo la base de la deducción la parte de la renta que proporcionalmente corresponda a la cantidad reinvertida.
6.- Mantenimiento de la inversión.
Los elementos patrimoniales objeto de la reinversión deberán permanecer en el patrimonio del sujeto pasivo (salvo pérdida justificada):
- Con carácter general durante cinco años
- Y durante tres años si se trata de bienes muebles (excepto si su vida útil conforme al método de amortización, que se aplique, fuere inferior).
La transmisión de los elementos patrimoniales objeto de la reinversión antes de la finalización del plazo mencionado en el apartado anterior determinará la pérdida de la deducción, excepto si el importe obtenido o el valor neto contable, si fuera menor, es objeto de reinversión en los términos establecidos en este artículo.
7.- Requisitos formales.
Los sujetos pasivos harán constar en la memoria de las cuentas anuales el importe de la renta acogida a la deducción prevista en este artículo y la fecha de la reinversión.
Dicha mención deberá realizarse mientras no se cumpla el plazo de mantenimiento de la inversión anteriormente reseñado.
8.- Supuestos de reinversión en los grupos de sociedades
En el artículo 75 del TRLIS se recoge expresamente la posibilidad de que las sociedades del grupo apliquen la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, pudiendo efectuar la reinversión la propia sociedad que obtuvo el beneficio extraordinario, u otra perteneciente al grupo fiscal.
La reinversión podrá materializarse en un elemento adquirido a otra sociedad del grupo fiscal a condición de que dicho elemento sea nuevo.
La deducción por reinversión de beneficios extraordinarios no procederá en el supuesto de transmisiones realizadas entre entidades del grupo fiscal.
| Consulta vinculante DGT 27/02/2006 (V0344/2006): Una entidad ha vendido un local que poseía con más de un año de antigüedad y se plante reinvertir la renta obtenida en la compra de un local que pertenece a una persona física que participa en una entidad que a su vez participa en el capital de la empresa adquirente >> Si el nuevo local queda afecto a la actividad económica de la entidad se entiende que concurre la motivación económica en la inversión que permite aplicar la deducción prevista en el artículo 42 (lo cual es especialmente relevante en el caso de transmisiones entre personas o entidades vinculadas). |
* Modificaciones introducidas por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto de la Renta de las personas Físicas y de modificación parcial de Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el patrimonio
A través de la Disposición Final segunda de la Ley 35/2006 se da nueva redacción al artículo 42 del TRLIS, siendo aplicable para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2007 (tratándose de rentas integradas en la base imponible de períodos impositivos iniciados antes de 1 de enero de 2007, será de aplicación el artículo 42 en su redacción dada por la Ley 4/2004, cualquiera que sea el período en el que se practique la deducción).
Las principales modificaciones introducidas por la Ley 35/2006 son:
1.- Porcentajes de deducción
Se reducen los porcentajes de deducción, manteniéndose distintos porcentajes en función del tipo de gravamen al que tribute la base imponible:
- Tributación al tipo general (32,5% en 2007 y 30% en 2008): La deducción será del 14,5% en 2007, cualquiera que sea el período impositivo en el que se practique la deducción, y 12% en 2008
- Tributación al tipo del 25%: La deducción será del 7%
- Tributación al tipo del 20%: La deducción será del 2%
- Tributación al tipo del 35%: La deducción será del 19,5% en 2007, cualquiera que sea el período impositivo en el que se practique la deducción, y 17% en 2008
2.- Elementos patrimoniales transmitidos
En el supuesto de transmisión de elementos patrimoniales pertenecientes al inmovilizado material e inmaterial se exige que estén afectos a actividades económicas que hubiesen estado en funcionamiento al menos un año antes de la transmisión (con la anterior redacción tan solo se exigía que los elementos se hubiesen poseído al menos un año antes de la transmisión).
En el supuesto de transmisión de Valores representativos de la participación en el capital o en fondos propios de toda clase de entidades que otorguen una participación no inferior al 5% sobre su capital, se incluye una excepción: que no se trate de operaciones de disolución o liquidación de esas entidades.
3.- Elementos patrimoniales objeto de la reinversión
A raíz de las Consultas Vinculantes de la DGT se introduce una matización para el supuesto de reinversión en elementos patrimoniales al inmovilizado material e inmaterial afectos a actividades económicas, exigiéndose que la entrada en funcionamiento de dichos elementos se realice dentro del plazo de reinversión.
En cuanto se refiere a la reinversión en valores representativos de la participación en el capital o en fondos propios de toda clase, de entidades que otorguen una participación no inferior al 5% sobre el capital social de aquéllos, se introducen las siguientes novedades:
- El cómputo de la participación adquirida se referirá al plazo establecido para efectuar la reinversión.
- Estos valores no podrán generar otro incentivo fiscal a nivel de base imponible o cuota íntegra (no se considerará un incentivo fiscal las correcciones de valor, las exenciones a que se refiere el artículo 21 de esta Ley, ni las deducciones para evitar la doble imposición).
- La deducción por la adquisición de valores representativos de la participación en fondos propios de entidades no residentes en territorio español, es incompatible con la deducción establecida en el artículo 12.5 de esta Ley.
4.- Normas comunes a los elementos patrimoniales transmitidos y a los elementos patrimoniales objeto de la reinversión
Los valores representativos de la participación en el capital o en fondos propios de toda clase de entidades que otorguen una participación no inferior al 5% no darán lugar a la aplicación de la deducción por reinversión cuando:
- No otorguen una participación en el capital social o fondos propios.
- Sean representativos de la participación en el capital social o en los fondos propios de entidades no residentes en territorio español cuyas rentas no puedan acogerse a la exención para evitar la doble imposición económica internacional establecida en el artículo 21 de esta Ley.
- Sean representativos de instituciones de inversión colectiva de carácter financiero.
- Sean representativos de entidades que tengan como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.
- Sean representativos de entidades donde más de la mitad de su activo esté integrado por elementos patrimoniales que no generen el derecho de aplicar la deducción por reinversión (p.ej. tesorería, inversiones financieras temporales, clientes, existencias, etc.)
5.- Plazo para efectuar la reinversión
Se considerará realizada la reinversión de los elementos patrimoniales que sean objeto de los contratos de arrendamiento financiero (disposición adicional séptima de la Ley 26/1988) en la fecha en que se produzca la puesta a disposición del elemento patrimonial objeto del contrato (en la redacción anterior se consideraba realizada la reinversión “en la fecha de celebración del contrato”).
6.- Supuestos de reinversión en los grupos de sociedades
En el artículo 75 del TRLIS se recogía expresamente la posibilidad de que las sociedades del grupo apliquen la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, pudiendo efectuar la reinversión la propia sociedad que obtuvo el beneficio extraordinario, u otra perteneciente al grupo fiscal.
Si bien el mencionado artículo 75 del TRLIS ya disponía expresamente que “La deducción por reinversión de beneficios extraordinarios no procederá en el supuesto de transmisiones realizadas entre entidades del grupo fiscal”, en la nueva redacción del artículo 42 dada por la Ley 35/2006 se introducen las siguientes matizaciones:
- No se entenderá realizada la reinversión cuando la adquisición se realice mediante operaciones realizadas entre entidades de un mismo grupo
- Tampoco se entenderá realizada la reinversión cuando la adquisición se realice a otra entidad del mismo grupo, excepto que se trate de elementos de inmovilizado material nuevos.
Sobre el autor:
Marcos Jimenez de Parga
DiG Abogados
