Una de las principales preocupaciones que se plantean a las compañías extranjeras que quieren operar en España, sin constituir una filial, ni una sucursal, es determinar cuándo una mínima estructura tiene la consideración de Establecimiento Permanente en nuestro país, tanto a efectos del IVA como del Impuesto sobre Sociedades, ya que una regularización posterior por parte de la Administración tributaria puede comportar unas consecuencias económicas considerables.
Con relación al IVA:
Con fecha 1 de Enero de 2011 entró en vigor en España la trasposición en nuestro Ordenamiento Jurídico de la Directiva 2009/69/C, y del Reglamento de Ejecución (UE) nº 282/2011, del Consejo de 15 de marzo de 2011, que trae causa de la anterior.
Artículo 84. Dos de la Ley 37/1992, del IVA:
A los efectos de la consideración de personas o entidades establecidas o no establecidas en España, a los efectos de ser considerados sujetos pasivos del impuesto:
“… se considerarán establecidos en el territorio de aplicación del impuesto (España) los sujetos pasivos que tengan en el mismo la sede de su actividad económica, su domicilio fiscal o un establecimiento permanente que intervenga en la realización de las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas al impuesto.
Se entenderá que dicho establecimiento permanente interviene en la realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios cuando ordene sus factores de producción materiales y humanos o uno de ellos con la finalidad de realizar cada una de ellas”.
Artículo 69, apartado tres de la Ley 37/1992,
Establece que a efectos del IVA, “se considerará establecimiento permanente cualquier lugar fijo de negocios donde los empresarios o profesionales realicen actividades económicas”.
La jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la UE, ha determinado que para que exista establecimiento permanente es necesario que el mismo se caracterice por una estructura adecuada en términos de medios humanos y técnicos, propios o subcontratados, con un grado suficiente de permanencia.
El artículo 53 del Reglamento de Ejecución de la UE:
Apartado 1.- Requiere para que exista un establecimiento permanente que sea considerado sujeto pasivo del impuesto, que el mismo se caracterice por un grado suficiente de permanencia y una estructura adecuada en términos de medios humanos y técnicos que le permitan realizar la entrega de bienes o la prestación de servicios en la que intervenga”.
Apartado 2.- Cuando un sujeto pasivo tenga un establecimiento permanente en el territorio de España en que se adeude IVA, se considerará que dicho establecimiento no interviene en la entrega de bienes o prestación de servicios, para ser considerado sujeto pasivo de IVA, a menos que utilice medios técnicos y humanos de dicho establecimiento permanente para operaciones inherentes a la realización de la entrega imponible de esos bienes o prestación imponible de servicios en España, ya sea antes o durante esa entrega o prestación.
Excepción: cuando los medios del establecimiento permanente se utilicen exclusivamente para llevar a cabo tareas administrativas auxiliares, tales como la contabilidad, la facturación y el cobro de créditos, NO se considerará que dichos medios se hayan utilizado a los fines de una entrega de bienes o una prestación de servicios.
Debido a que la sociedad extranjera realizará operaciones en España y será receptora de servicios (logística o arrendamiento, …) deberá obtener un NIF de la Administración tributaria española, pero esto no cambia su situación, en el supuesto de entenderse que no opera mediante un establecimiento permanente. En este sentido, habrá de analizar las reglas de devolución de las cuotas de IVA soportado.
En estos supuestos, las entregas de bienes realizadas por este Establecimiento Permanente, al ser realizadas por una entidad establecida en el territorio de aplicación del IVA, y tener como destinatarios a empresarios establecidos también en España, el sujeto pasivo del impuesto será el establecimiento permanente Es decir, será este Establecimiento Permanente el que deberá expedir las facturas, repercutir el IVA, …
El artículo 84. Uno. 2º a), prevés la aplicación de la regla de la inversión del sujeto pasivo en aquellas operaciones que sean realizadas por No Establecidos (salvo en unas excepciones).
La principal consecuencia de una posterior regularización por parte de la Administración tributaria respecto a la consideración de la existencia de un Establecimiento Permanente a efectos del IVA, comporta la exigibilidad de TODO el IVA no repercutido, con las consiguientes sanciones.
En resumen:
Requisitos requeridos para la consideración de la existencia de un establecimiento permanente en España:
- Grado suficiente de permanencia en España: se obtiene por disponer de un contrato de arrendamiento de un local o de un espacio fijo y determinado dentro de un almacén.
- Medios humanos y técnicos: es indiferente que sean propios o subcontratados. Basta con tener subcontratada una persona para que controle entradas y salidas de mercancía en el almacén anteriormente referido.
Con relación al IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES:
El Artículo 5 del Modelo de Convenio de Doble Imposición de la OCDE, al que se ha adherido España, (en adelante CDI) define como Establecimiento Permanente, aquel lugar fijo de negocios, mediante el cual una empresa realiza toda o parte de su actividad (sedes de dirección, sucursales, oficinas, fábricas, talleres).
No obstante, el término “establecimiento permanente” no incluye, entre otras, las siguientes situaciones:
- La utilización de instalaciones con el único fin de almacenar, exponer o entregar bienes o mercancías pertenecientes a la empresa.
- El mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el único fin de realizar para la empresa cualquier otra actividad de carácter auxiliar y preparatorio.
- El mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el único fin del ejercicio combinado de las actividades de almacenar, … a condición de que el conjunto de la actividad del lugar fijo de negocios conserve su carácter auxiliar o preparatorio.
En la mayoría de los supuestos planteados, las sociedades extranjeras tienen previsto disponer o bien de un local arrendado, o bien de la recepción de unos servicios de logística (según se instrumentalice a efectos del IVA), cuya finalidad será el transporte nacional, internacional, almacenaje y distribución de los productos de la sociedad extranjera.
Si la entidad española (NIF a efectos IVA) se limita a recibir, almacenar y distribuir los productos de la sociedad extranjera de acuerdo con las instrucciones que de ella reciba, de tal forma que no se pueda entregar ningún producto sin autorización expresa y por escrito de la entidad extranjera, que es la única responsable de las reclamaciones sobre los productos entregados, en este caso se considerará que ese local se utiliza única y exclusivamente con la finalidad de almacenar y entregar las mercancías de la empresa.
Cuando la actividad de la sociedad extrnajera en España es la de distribución de productos fabricados en otro país, en principio si toda la contratación con los clientes se realiza desde el extranjero podría considerarse que las actividades realizadas en España tienen un carácter auxiliar puesto que la empresa española no está autorizada para suscribir ningún tipo de contrato, ni para negociar su contenido.
Es este caso, a efectos del Convenio no existiría en España establecimiento permanente, y su consecuencia sería que los rendimientos obtenidos por la empresa extranjera en España sólo podrían someterse a imposición en el país de origen se debería integrar sus resultados en la Cuenta de Explotación de la compañía extranjera.
Así pues, en este caso resulta de vital importancia para la consideración de la existencia o no de establecimiento permanente en España, a efectos del Impuesto sobre Sociedades, el hecho de que los agentes comerciales que la compañía tiene distribuidos en el territorio español, tengan autorización para intervenir en la formalización de los contratos, condiciones, …
En este sentido, el apartado 5 del artículo 5 del CDI establece que cuando una persona –distinta de un agente que goce de un Estatuto independiente- actúe por cuenta de una empresa y ostente y ejerza habitualmente en España poderes que le faculten para concluir contratos en nombre de la empresa, se considerará que la compañía extranjera tiene un establecimiento permanente en España, respecto de las actividades que dicha persona realice por cuenta de la empresa, salvo que se traten de actividades que conserven su carácter auxiliar o preparatorio.
Por otro lado, tampoco se considerará que se dispone de un establecimiento permanente en España, por el mero hecho de que realice sus actividades por medio de un corredor, un comisionista general o cualquier otro agente que goce de un estatuto independiente, siempre que tales personas actúen en el marco ordinario de su actividad.
Todo ello, supeditado a la estructura de personal que se tenga previsto implementar en España: agentes comerciales (independientes), trabajadores con relación laboral (dependientes).
Debido a que se trata de un aspecto de clave para a determinación de la tributación de esta operativa planteada, y debido a la estrechez de la línea que separa la frontera entre una interpretación y otra, entendemos que a los efectos de poder planificar esta cuestión con la mayor precisión y determinación posible sería conveniente mantener una reunión para ir desgranando cada una de las posibilidades y planteamientos de la empresa y exponer su repercusión tributaria a efectos del fisco español.
Por lo tanto, habrá que definir qué puede y que no puede hacer un agente dependiente a los efectos de evitar ser considerado como un establecimiento permanente del no residente.
De la jurisprudencia se desprende que el agente dependiente únicamente debe realizar la actividad de gestión comercial, entendida ésta como la mera actuación comercial consistente en dar a conocer en el mercado los productos que distribuye el no residente, no realizando ninguna gestión más al respecto, es decir, ni coger pedidos, ni realizar actuaciones correspondientes a reclamaciones, facturación, fijación de precios, …
Por ende, el agente dependiente debe carecer de poder para cerrar contratos a nombre de su comitente, ni siquiera para negociarlos, reduciéndose sus facultades a la mera actividad comercial.,
Por ello, la figura del agente dependiente sólo opera cuando el representante tiene capacidad para vincular a su principal respecto de terceros. En definitiva, la cláusula del agente dependiente obra no sólo cuando el apoderado tiene autoridad para contratar en nombre de mandante no residente, sino también cuando, por la naturaleza de su actividad, le implica en las actividades empresariales del mercado.
Por consiguiente, la calificación como establecimiento permanente de un agente dependiente debe limitarse a aquellas personas que, a la vista de su poder de contratación, implican a la compañía no residente en el círculo empresarial del Estado de tributación. Se ha de valorar, pues, la capacidad de vinculación efectiva con terceros que para la empresa representada tiene la actuación de su agente. Dicha capacidad debe referirse a los contratos que se conciertan en el ámbito de la actividad propia de la empresa no residente.
Si bien en la teoría la parece más o menos sencillo delimitar estos conceptos, en la práctica resulta bastante complicado, y más cuando corresponde al contribuyente la carga de la prueba de que en ninguna de sus actuaciones ha obrado implicándola en las actividades empresariales del mercado, no ya tanto en actuaciones en que evidentemente esto es así, como sucede en la conclusión de contratos en nombre de la empresa, sino en otras en las que se produce este efecto, aún cuando no resulte tal evidente dicho efecto, como puede suceder en actuaciones tales como la negociación de precios en función del volumen de los pedidos, o en función de las características del producto (obsolescencia, …) u otras muchas que pueden darse en la casuística diaria de la actividad comercial de una compañía.
Por ello, resulta conveniente en estos supuestos, establecer un protocolo de actuaciones a cumplir por los comerciales establecidos en territorio español, a los efectos acreditativos de la carencia de poderes por parte del agente dependiente.
Otro de los requisitos por el que también puede considerarse que la empresa tiene un establecimiento permanente en España, viene determinado por la disposición en nuestro Estado de un lugar fijo de negocios, por lo que bajo ningún concepto la empresa puede tener arrendado un local o un espacio determinado.
Sobre el autor:
DiG Abogados
