La exención en IRPF de rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero
Art. 7 p) Ley IRPF
EXENCIÓN Y REQUISITOS
Están exentos de tributación en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con un máximo de 60.100 € anuales, si se cumplen los siguientes requisitos:
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Residente fiscal en España la que le sea de aplicación el IRPF.
Esta exención no aplica a trabajadores en régimen de “Ley Beckham”, ni a no-residentes, ya que esta norma se recoge en el Impuesto sobre la Renta para residentes fiscales en España.
La Agencia Tributaria deniega la exención en desplazamientos al extranjero durante más de 183 días/año.
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Desplazamiento real efectivo del trabajador al extranjero.
Deberemos ser capaces de justificar el desplazamiento real, efectivo, al extranjero con sellos en el pasaporte, tarjetas de embarque (los billetes de avión no son válidos como acreditación), contratos de alquiler o facturas de hoteles, comprobantes bancarios de pagos con tarjetas de crédito/débito, etc.
Se recomienda la obtención de un certificado de la empresa pagadora indicando el país donde se ha desplazado al trabajador y el proyecto al que se le ha asignado, aunque siempre es mejor u contrato de trabajo, o anexo al mismo, en el que se establezcan las condiciones del desplazamiento, indicando el proyecto, el trabajo efectivo realizado, el número de días y otros aspectos similares.
También ayuda la existencia de anexo en el contrato de trabajo estableciendo las condiciones de la expatriación.
Estos documentos servirán también para acreditar el número de días del desplazamiento.
Nota: en muchas ocasiones la Administración Tributaria ha tratado de diferenciar distintos tipos o fases en el trabajo para desestimar todos aquellos que, según su opinión, no requieren de un desplazamiento físico.
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Los trabajos deben realizarse efectivamente en el extranjero, para una empresa o entidad no residente.
Cuando los trabajos se realizan para otra empresa del mismo grupo empresarial, resulta especialmente importante poder probar el valor añadido aportado a la empresa cliente, de modo que si este trabajador no se hubiera desplazado se hubiera tenido que contratar a algún otro trabajador externo. Este aspecto suele ser conflictivo y la Agencia Tributaria lo utiliza en muchas ocasiones para denegar la exención al considerar que no se ha probado suficientemente (existe una interpretación restrictiva de esta exención por parte de la Agencia Tributaria, que está pendiente cualquier posible incumplimiento de los requisitos).
Es necesaria la refacturación de servicios entre empresa proveedora y cliente y a ser posible un contrato de prestación de servicios, lo que en el caso de entidades vinculadas comporta la acreditación de “Precios de Transferencia”, lo que puede suponer que la empresa se muestra reacia a elaborar dicha documentación acreditativa. También surgen problemas de acreditación del valor añadido aportado a la empresa extranjera en el caso de directivos.
La exención aplica también a trabajadores contratados directamente por una entidad no residente. Con respecto al desplazamiento de Administradores y directivos, según reciente jurisprudencia del Tribunal Supremo, la exención aplicará también sobre sus rendimientos del trabajo derivados del ejercicio de funciones ejecutivas y de gestión que cumpla con los requisitos establecidos para esta exención. La norma habla de «rendimientos del trabajo» pero no define cuales entienden por tales; también habla de «trabajos efectivamente realizados en el extranjero» pero tampoco concreta qué tipo de trabajo, limitándose a precisar, eso sí, que su realización debe ser efectiva.
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En el país del desplazamiento debe existir un impuesto de naturaleza análoga al IRPF.
Este requisito se considera cumplido si existe acuerdo de intercambio de información en el Convenio para evitar la doble Imposición con España.
No se exige la tributación efectiva del trabajador en el extranjero.
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Incompatibilidad de exenciones.
Esta exención sobre “rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero” es incompatible con el “régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 9.A.3.b) del reglamento del IRPF, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención.
CÁLCULO DEL IMPORTE EXENTO
- El importe sobre el que aplica la exención no puede superar los 60.100 € anuales.
- El importe exento incluye todas las cantidades pagadas por causa expresa del desplazamiento, así como la parte proporcional del salario. Esta parte exenta del salario se calcula según el porcentaje de días de trabajo real efectivo en el extranjero, en relación con un año de 365 días. Notas para el cálculo de los días de desplazamiento por trabajo efectivo:
- En lo referente a los fines de semana y festivos, éstos se incluyen en el cómputo de los días de desplazamiento efectivo. El criterio aplicado por la Agencia Tributaria es aceptar los fines de semana y festivos siempre que se encuentren entre días hábiles de trabajo efectivo en el extranjero.
- Respecto a los días de desplazamiento, la Agencia Tributaria suele aceptar que se compute como estancia en el extranjero si la salida se produce a primera hora de la mañana y la llegada se produce por la tarde el día de regreso. Cabe mencionar que los Tribunales están aceptando el cómputo de los días de tránsito sin estas exigencias horarias.
- Cabe mencionar que la reciente jurisprudencia de los Tribunales está aceptando el cómputo de los días de tránsito sin estas exigencias horarias.
PROCEDIMIENTO Y DOCUMENTACIÓN
Es conveniente establecer un procedimiento que permita comprobar los requisitos, determinar la aplicación, los cálculos y la recogida de la documentación acreditativa necesaria, ya que la Agencia Tributaria es muy exigente frente a la concesión de esta exención y existe bastante litigiosidad al respecto.
Se resumen las tareas importantes a realizar:
- Verificar la aplicabilidad de la exención según la situación tributaria del trabajador.
- Obtención y archivo de la documentación acreditativa del desplazamiento. A modo de ejemplo:
- Tarjetas de embarque
- Sellos en el pasaporte
- Documentación del alojamiento, como contrato de alquiler o facturas de hoteles,
- Documentación bancaria que acredite pagos en el extranjero (tarjetas de crédito)
- Obtención y archivo de la documentación acreditativa del valor añadido o utilidad aportados a la entidad extranjera.
Resulta de especial importancia cuando el trabajador presta sus servicios para otra empresa o entidad del grupo en el extranjero. Este es uno de los aspectos que produce más litigiosidad y que requiere de más implicación por parte de la empresa contratadora. La facturación intragrupo es de gran ayuda, aunque suele comportar obligaciones relacionadas con la normativa de Precios de Transferencia.
Es importante demostrar que el trabajo aportado por el trabajador desplazado es necesario, de modo que si no lo hubiera realizado él/ella, hubiera sido necesario contratar un nuevo trabajador para realizar dicho trabajo.
- Resulta de gran ayuda que la empresa que tiene al trabajador contratado elabore un certificado en el que se explique y acredite de forma completa el valor o utilidad que el trabajador aporta con su trabajo a la empresa del extranjero, la necesidad de que el trabajo se realice de forma efectiva en el extranjero, los días de desplazamiento, explicación del trabajo efectivamente realizado y todos aquellos aspectos que puedan ayudar a acreditar el cumplimiento de los requisitos de la exención.
- Cálculo de los días del desplazamiento al extranjero que resultan computables a efectos del cálculo de el salario exento. Recordemos que los fines de semana y festivos se incluyen en el cómputo si se encuentran entre días hábiles de trabajo efectivo en el extranjero; y que los días de tránsito/viaje suelen aceptarse por los tribunales aunque la Agencia Tributaria puede exigir ciertos horarios de salida o llegada.
- Para evitar que la Agencia Tributaria rechace de inicio la exención, es importante que la empresa pagadora del salario aplique la exención en la nómina, es decir, que no aplique retención en la parte del salario correspondiente al desplazamiento al extranjero (con un máximo de 60.100 € anuales); esto comporta también la clasificación de esta parte de la remuneración como renta exenta en la Declaración Resumen Anual de Retenciones (modelo 190). A pesar de que la normativa no exige este requisito, de no cumplirse la Agencia Tributaria lo suele utilizar como argumento para denegar la exención y su defensa se hace más complicada.
Esto traslada cierta responsabilidad tributaria a la empresa, ya que no aplica retención a parte de la remuneración, lo que le exige poder acreditar esta circunstancia.
- Es aconsejable recoger toda la documentación acreditativa de la exención desde el inicio y conservarla en el lugar adecuado para que esté disponible en caso de conflicto con la Agencia Tributaria. Pueden pasar varios años hasta el momento en que surja la necesidad de aportar esta documentación, dado que el período de prescripción tributaria es de 4 años, a lo que hay que añadir el tiempo previo transcurrido desde que se produce la remuneración hasta el plazo de presentación de los impuestos. El momento de recoger la documentación es al inicio, ya que pasados los años puede resultar muy difícil obtenerla.
Sobre el autor:
Inés Gros
DiG Advocats
*La información contenida en este artículo es un resumen de una normativa más extensa y detallada, por lo que aconsejamos siempre consultar a un experto para analizar cada caso particular.
